Il trattamento di fine mandato, noto anche con l’acronimo TFM, è una forma di compenso differito che una società può riconoscere ai propri amministratori.
Il trattamento di fine mandato non è disciplinato direttamente dalla legge ma è un concetto derivato dal combinato disposto di due diverse norme del codice civile: l’articolo 2120 e l’articolo 2364.
La lettura di queste due norme consente alle società di stabilire un compenso aggiuntivo e differito per i propri amministratori, creando una sorta di analogia fra il TFM ed il trattamento di fine rapporto (tfr) dei lavoratori dipendenti.
Trattamento di fine mandato (TFM) e codice civile
Il trattamento di fine mandato non è disciplinato direttamente dal legislatore; tuttavia, la prevalente dottrina individua la sua base normativa dalla lettura di due diverse norme del codice civile.
Innanzitutto, l’articolo 2120 del Codice Civile che tratta il tema del trattamento di fine rapporto (tfr).
In sostanza, questa norma prevede il diritto del lavoratore dipendente di vedersi riconosciuta una forma di retribuzione differita nel corso del tempo, secondo delle regole di calcolo che di fatto consentono al lavoratore medesimo di accumulare una mensilità aggiuntiva ogni anno.
L’articolo 2364 del Codice Civile, invece, attribuisce tra i compiti dell’assemblea ordinaria quello di determinare il compenso di amministratori e sindaci, se questo non è stabilito dallo statuto.
Tassazione del trattamento di fine mandato per la società
Il trattamento di fine mandato (TFM), così come avviene anche il trattamento di fine rapporto (TFR) dei lavoratori dipendenti, è un costo interamente deducibile.
Il criterio di deducibilità dello stesso, tuttavia, dipende dalla caratteristica della data dell’atto che attribuisce questa particolare categoria di compenso.
In particolare, occorre distinguere tra due diverse forme di deducibilità:
- deducibilità per competenza del trattamento di fine mandato nel caso in cui il compenso differito sia attribuito con atto di data certa ed anteriore all’inizio del rapporto di lavoro tra società e amministratore;
- deducibilità per cassa del trattamento di fine mandato nel caso in cui manchi il requisito della data certa.
Cosa significa attribuire data certa ad un atto?
Attribuire data certa ad un atto può essere un elemento davvero importante per la correttezza formale dei comportamenti aziendali; un esempio lampante è rappresentato proprio dal caso dell’attribuzione del trattamento di fine mandato.
Giuridicamente è possibile definire atto con data certa qualsiasi documento la cui firma e/o approvazione risultano da un mezzo idoneo a garantire i terzi circa la sua veridicità; strumenti idonei in questo senso possono essere rappresentati da:
- autentica notarile;
- utilizzo della posta elettronica certificata (pec);
- raccomandata senza busta o “in plico in busta” con avviso di ricevimento;
- marca temporale;
- fax;
- registrazione del verbale presso l’Agenzia delle Entrate.
L’importanza della data certa nel caso del trattamento di fine mandato
È quindi evidente il motivo per cui è importante attribuire data certa all’atto che prevede il trattamento di fine mandato.
Per poter dedurre il costo per competenza, infatti, è necessario che l’atto abbia data certa.
Si ricorda che contabilizzare un costo per competenza significa considerare la sua maturazione economica, prescindendo dal momento in cui avviene l’effettiva uscita monetaria.
Limiti di accantonamento del TFM
L’accantonamento destinato al TFM non dovrebbe superare il 20% o al massimo il 30% del compenso annuo dell’Amministratore.
In effetti è poco credibile la circostanza nella quale il compenso annuo ammonta a € 50.000,00 e l’accantonamento a € 40.000,00.
In questo modo l’Azienda porterebbe in deduzione l’intera quota che al momento dello scioglimento del rapporto andrebbe in tassazione separata.
Questa circostanza rileverebbe, a giudizio dell’Agenzia delle Entrate, una “elusione fiscale” nonostante l’interessante Sentenza della Corte di Cassazione – Sezione Tributaria del 09.05.2002 n. 6599.
Tassazione trattamento di fine mandato in capo all’amministratore
Il trattamento di fine mandato è una forma di compenso che potenzialmente può diventare davvero conveniente per gli amministratori di società, perché la normativa di cui al testo unico delle imposte sui redditi (Tuir) prevede la possibilità di avvalersi della tassazione separata al posto della tassazione ordinaria.
Si tratta di una facoltà: di conseguenza, ove l’applicazione della tassazione ordinaria dovesse risultare più conveniente ci si potrà avvalere di quest’ultima.
Sulla tassazione del trattamento di fine mandato è intervenuto anche il Governo Monti che con la Legge 201/2011 ha previsto che “le indennità di fine mandato corrisposte agli amministratori di società di capitali devono essere tassate ordinariamente a prescindere dalla loro entità (senza quindi tener conto della franchigia di un milione di euro) solo in mancanza di atto con data certa”. Per gli importi superiori al milione di euro è obbligatoria la tassazione ordinaria.
Come funziona la tassazione del TFM in capo all’Azienda e agli Amministratori?
L’Azienda porta in deduzione dall’IRES dovuta l’intera quota accantonata ogni anno godendo di un risparmio fiscale non indifferente.
Gli Amministratori, invece, al momento dello scioglimento del rapporto di lavoro incassano un capitale soggetto a tassazione separata, come per il TFR.
“L’imposta è determinata applicando, all’ammontare percepito, l’aliquota corrispondente alla metà del reddito complessivo netto del contribuente nel biennio anteriore all’anno in cui è sorto il diritto alla percezione dell’indennità di fine mandato.”
Facciamo un esempio numerico :
Reddito Imponibile del Terzultimo Anno : € 35.000,00
Reddito Imponibile del Penultimo Anno : € 45.000,00
Reddito medio di Riferimento = € (35.000,00 + 45.000,00)/2 = € 40.000,00
Sul Reddito medio andiamo a calcolare l’Imposta dovuta come da scaglioni IRPEF in vigore nel 2013 :
| Scaglioni reddito 2013 | Aliquota | Irpef lordo 2013 |
| da 0 a 15.000 euro | 23% | 23% del reddito |
| da 15.000,01 a 28.000euro | 27% | 3.450 + 27% sulla parte eccedente i 15.000 euro |
| da 28.000,01 a 55.000euro | 38% | 6.960 + 38% sulla parte eccedente i 28.000 euro |
| da 55.000,01 a 75.000euro | 41% | 17.220 + 41% sulla parte eccedente i 55.000 euro |
| oltre 75.000 euro | 43% | 25.420 + 43% sulla parte eccedente i 75.000 euro |
Per cui su € 40.000,00 avremo un’imposta pari a € 6.960,00 + 38% di € (40.000,00 – 28.000,00) = € 11.520,00.
L’Aliquota per la Tassazione Separata sarà pari a (IMPOSTA sul REDDITO MEDIO x 100)/REDDITO MEDIO, ovvero (11.520,00 x 100)/40.000,00 = 28,80%.
Se il TFM accantonato con la Polizza ammonta a € 80.000,00 e grazie alla Gestione Separata il Capitale maturato al momento dello scioglimento del rapporto è pari a € 100.000,00, la plusvalenza di € 20.000,00 sarà soggetta a una tassazione del 12,50%, trattenuta direttamente dalla Compagnia che funge da sostituto d’imposta (e supponendo che la Gestione Separata sia costituita da soli Titoli di Stato che godono ancora di questa tassazione agevolata per i rendimenti, contro quella del 20% dedicata alle altre rendite finanziarie).
Gli € 80.000,00 accantonati per il TFM saranno soggetti a tassazione separata con l’aliquota del 28,80% come calcolata poc’anzi.
La Compagnia, al momento della liquidazione su questa somma applicherà una ritenuta d’acconto del 20% fungendo da sostituto d’imposta.
Per cui la somma liquidabile con la richiesta di riscatto (ipotizzando l’assenza di penali) sarà pari a:
€ (80.000,00 – 20%) + (€ 20.000,00 – 12,50%) = € 64.000,00 + € 17.500,00 = € 81.500,00.
L’Amministratore però, con la ritenuta d’acconto del 20% già trattenuta, dovrà versare allo Stato un ulteriore 8,80% attraverso la dichiarazione dei redditi.
La polizza assicurativa per l’accantonamento del TFM
Le società che scelgono di accantonare il TFM come liquidazione finale all’amministratore e beneficiare dei vantaggi fiscali di cui si è detto, posso utilizzare utilizzare una polizza assicurativa ad hoc.
L’accantonamento sarà indiretto, nel senso che il capitale verrà accumulato dall’assicurazione stessa; sarà poi l’azienda a riscattarlo alla fine del periodo considerato al fine di far fronte proprio all’obbliga assunto nei confronti dell’amministratore.
Conclusione
La polizza di assicurazione per il trattamento di fine mandato dell’amministratore di società è uno strumento che consente di beneficiare di importanti vantaggi fiscali.
Articolo aggiornato il 07 marzo 2022.